19 Aralık 2022

Maliyet Sistemi Nasıl Oluşturulur?

Yazı:
Prof. Dr. Sait Y. KAYGUSUZ | Dataliva Yönetim Kurulu Üyesi

Son yıllarda, bana sorulan sorular arasında ilk sırada “Bir firmada maliyet sistemi nasıl oluşturulur?” sorusu gelmektedir. Bu makalede bir maliyet sistemi nasıl oluşturulur ve nelere dikkat edilmesi gerektiğini kaleme aldım.

Maliyet sisteminin temel bileşenlerini maddeler halinde aşağıdaki şekilde sınıflandırabilirim:

  1. Kapsamlı ve anlaşılabilir bir hesap planının oluşturulması
  2. Ürün reçetelerinin oluşturulması
  3. Rota/sürelerin tanımlanması
  4. Maliyet merkezlerinin oluşturulması
  5. Dağıtım sürecinin oluşturulması
  6. Alternatif maliyet yöntemlerinin sisteme dahil edilmesi.
  7. Raporalama

Kapsamlı ve Anlaşılabilir Bir Hesap Planının Oluşturulması

Üretim maliyetinin kapsamına giren ve girmeyen gider türlerinin hesap planında çok net bir biçimde tanımlanması gerekir. Diğer ve çeşitli gider gibi gider kaleminin altına atılan kayıtlar, maliyet muhasebesi için önemli bir sorundur. Nedeni ise hem dağıtım, hem analiz ve hem de karar verme açısından kullanılamaz olmasıdır. Ana hesapların (730, 750, 760 ve 770) altında yer alan alt hesapların aynı düzeyde ve aynı hesap kodu sistematiği ve hesap adını taşıması gerekmektedir.

Yukarıdaki ifadeyi aşağıdaki örnek ile açıklayayım:

730 Genel Üretim Giderleri

730.13 Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler

730.13.05. Eğitim Giderleri

760 Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri

760.13 Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler

760.13.05. Eğitim Giderleri

770 Genel Yönetim Giderleri

770.13 Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler

770.13.05. Eğitim Giderleri

Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler gider çeşitleri altındaki eğitim giderleri, farklı ana hesaplar altında aynı sistematik ile kodlanmıştır. Böyle bir yapı, faturaların kaydedilmesi, maliyet merkezleri ile ilişkilendirilmesi ve da sonraki adımda bütçe çalışmalarını kolaylaştıracaktır. Farklı kod sistematiği ve hesap isimleri içeren bir hesap planınız varsa, gözden geçirin, sadeleştirin ve aynı sistematiğe getirerek maliyet sistemine kullanıma hazır hale getirin.

Ürün Reçetelerinin Oluşturulması

Bir maliyet sisteminde hesaplanacak maliyeti etkileyen iki önemli bileşen vardır. Bunlardan ilki hammadde giderleridir, ikincisi ise süredir. Her ikisinin tanımlanması ve sistematiğinde hata yapılması halinde oluşturulacak maliyet sisteminden bir şey beklememek gerekir. Ürün reçetelerine hammadde niteliği taşıyan malzemelerin girmesi gerekir. Yardımcı ve sarf malzemeleri niteliğindeki malzemelerin reçeteye dahil edilmemesi gerekir. Uygulamada ürün reçetelerinin bu çerçevede oluşturulduğu görülmektedir. Ancak ürün reçetelerinin ezbere yapılmaması gerekir. Reçeteye yazılan hammadde miktarının standart miktar olduğu düşünülürse reçetelerin hammadde kullanımında gerçek durumu yansıtacak hale gelmesi için belirli aralıklar ile kontrol (standart ve fiili miktar) edilmesi gerekir. Yeni üretilecek ürünler için kolaylık olsun diye var olan ürün reçetelerinin kopyalanmasının da önüne geçilmesi gerekir.

Reçetelerin gelişi güzel, eksik ve hatalı oluşturulması üretim sürecinde fire, kayıp, bozulma ve rötuş gibi kayıplara yol açacaktır. Bu tür hataların olması ve üretimin normal bir çıktısı olarak kabul edilmesi maliyet muhasebesi için çok önemli bir kusurdur. Şunun unutulmaması gerekir; bir sistemde fiziki girdi, fiziki çıktıya eşit olmalıdır. 100 metre girdinin olduğu yerde 100 metre çıktı olmalıdır. Çıktı tarafında üründe kullanılanın yanı sıra üretimin kayıpları da yer alır. Reçeteleri amacına uygun olmayan bir şekilde hazırlayan ve kullanan sistemlerde verimlilik, etkinlik ve elbette üretim maliyetleri yanlış hesaplanacaktır.

Rota/Sürelerin Tanımlanması

Bir maliyet sisteminde hesaplanacak maliyeti etkileyen ikinci önemli bileşen süredir. Her ne kadar standart süreleri reçeteye entegre ederek üretilecek ürünlerin süresi tespit edilse de bu sürelerin kontrol edilmesi gerekir. Bir firmada maliyet sistemi çalışması sırasında aynı ayda standart süre ve fiili süre arasındaki fark korkunç boyuttaydı. Nedenini sorguladığımızda reçetedeki standart sürenin yıllar evvel oluşturulduğu ve hiç güncellenmediği gerçeği ortaya çıktı. Maliyet sisteminde bir şeyi yapmak değil, ölçmek ve kontrol ederek yapmak gerekir. İş analizlerinin titizlikle yapılması ve devamlı kontrol edilmesi gerekir. Aksi halde sadece bir sistem kurmuş oluruz ve bu sistemin işe yaramayacağını çok net söyleyebilirim. Üretim sürelerinin hazırlık ve işlem zamanları dışında kalan ve kapasiteyi işgal eden sürelerin de tanımlanması gerekir. Farklı nedenler ile üretimdeki duruşların (bakım, eğitim, malzeme bekleme, siparişin gelmemesi, rötuş vb.) da tanımlanması gerekir. Makinede geçen zamanın ve boşa geçen zamanın firmanın kapasitesinde yer işgal edeceğini ve her ikisinin de kapasite maliyetinin süre cinsinden aynı değeri alacağını unutmamak gerekir.

Genelde maliyet sistemlerinde firmaların kapasitelerinin dikkate alınmadığını ve alınsa bile maliyet merkezi bazında değil de toplam bazda kapasitenin dikkate alındığı görülmektedir. Ayrıca kapasite, makine/saat veya adam/saat cinsinden ifade edilmelidir. Bu konuda sıklıkla  hangisinin dikkate alınacağı yönünde ikilem yaşanmıyor değil. Ancak üretim hızını kim (makine veya adam) belirliyor ise onun kapasite ölçütü olarak alınması gerekir. Bir maliyet merkezinde kapasite maliyeti 15 TL/dakika ise o merkezde ne tür faaliyet gerçekleştirilirse gerçekleştirilsin kapasite maliyetinden dakikada 15 TL pay alacaktır. Hazırlık, işlem, rötuş ve boşa geçen zamanın dakika maliyeti 15 TL olacaktır.

Bu aşamada hangi kapasite düzeyini esas almalıyız sorusuna da cevap vermek gerekir. Kapasite türlerini basitçe şu şekilde sınıflandırabiliriz: Teorik kapasite, pratik kapasite, standart kapasite ve fiili kapasite. Kapasite maliyetini dağıtmak için pratik kapasitenin kullanılmasını tavsiye ederim. (Kapasite ve kapasite maliyetleri konusunu ayrı bir çalışmada kaleme alıp sizlerle paylaşacağım).

Üretim süresinin kapasite ile ilişkilendirilmemesi maliyet sistemi açısından büyük bir zafiyettir. Alternatif maliyet yöntemleri başlığı altında bu konuya açıklık getireceğim.

Maliyet Merkezlerinin Oluşturulması

Maliyet sisteminin önemli bir bileşeni de maliyet merkezlerinin oluşturulmasıdır. Maliyet merkezleri aşağıdaki üst başlık esas alınarak oluşturulmalıdır:

  • Esas üretim maliyet merkezleri
  • Esasa yardımcı maliyet merkezleri
  • Yardımcı maliyet merkezleri
  • Üretim yerleri yönetimi maliyet merkezi
  • Ar& Ge maliyet merkezi
  • Pazarlama, satış ve dağıtım maliyet merkezi
  • Genel yönetim maliyet merkezi

Bu merkezlerin altında, firmanın üretim yapısına ve ölçeğine göre alt merkezler oluşturulmalıdır. Maliyet merkezlerinin üretim açısından ayrıştırılmasındaki temek kıstas, malzemenin şekil değiştirmesidir. Kesme, maliyet merkezinde kesilen bir çelik sac, pres maliyet merkezinde faklı bir şekil verme işlemine tabi tutulacaktır. Üretim firmalarının yaptığı temel faaliyete, hammaddeye şekil vermek olarak bakılırsa her bir şekil verme operasyonu bir maliyet merkezi altında gruplandırılmalıdır. Özellikle üretimin gerçekleştirildiği esas maliyet merkezleri altında gereksiz ve çok sayıda merkez açmak, maliyet sisteminin işleyişine bir yarar sağlamayacaktır. Esas maliyet merkezlerinde pratik kapasitenin tanımlanması ve fiili kapasiteye göre bir darboğaz oluşturup oluşturmayacağı da sistemde dikkate alınmalıdır. Sistem, en yavaş bileşeni kadar hızlı ve en zayıf bileşeni kadar güçlüdür. Sistemin hızını ve gücünü etkileyen bileşenlerin tanımlanması gerekir. En hızlıya ve en güçlüye göre oluşturulan bir sistem, firma için hayal kırıklığından başka bir şey olmayacaktır.

Maliyet merkezleri, giderlerin toplanacağı ve ilgili hesaplar ile ilişkilendirileceği birimlerdir. Bir hastanede her kliniğin kendisine ait hemşireleri var ise hemşirelerin ücret ve hak edişleri doğrudan ilgili klinikler (esas hizmet maliyet merkezi) ile ilişkilendirilecektir. Diğer taraftan her kliniğin bir hemşiresi yok ise ve hemşire kadrosu farklı kliniklere hizmet veriyor ise; bu durumda hemşirelerin ücret ve hak edişleri doğrudan oluşturulacak hemşirelik hizmetleri maliyet merkezi (esasa yardımcı hizmet maliyet merkezi) ile ilişkilendirilecek ve bu merkezden kliniklere dağıtılacaktır.

Maliyet merkezleri firmanın amacına, maliyet analizi çalışmalarına ve bölüm düzeyinde raporlamaya uygun şekilde organize edilmelidir. Bu merkezlerde oluşturulacak maliyetlere göre yönetim, bu merkezlerdeki faaliyetleri üretmek yerine fasona gitme yönünde kararlar verebilmelidir.

Dağıtım Sürecinin Oluşturulması

Üretilen ürünlerin maliyetinin üç aşamalı bir dağıtım süreci sonunda hesaplanmaktadır. Aşağıdaki şekilde bu dağıtım süreci gösterilmektedir.

Birinci süreç dağıtım aşamasındaki giderlerdir, maliyet merkezlerine doğrudan (düz çizgi ile gösterilmektedir) ve dolaylı olarak yani bir dağıtım anahtarı kullanılarak (kesikli çizgi ile gösterilmektedir) dağıtılmaktadır. Bu aşamada, dağıtılacak gider türüne özgü dağıtım anahtarı seçilmelidir. Sistemi kurarken giderler için katsayılar oluşturup bunun üzerinde dağıtımın yapılması oldukça hatalıdır.

Açıklamak gerekir ise;  Bir gider türü için ocak ayında belirlenen katsayılar veya yüzdeler yıl sonuna, bazen de firmanın varlığı devam ettiği sürece hiç değişmeden kullanılmaktadır. Örneğin; elektrik giderinin %30’u kesme merkezine, %40’ı pres merkezine, %25’i montaj merkezine, %2’si pazarlama merkezine ve % 3’ü de yönetim merkezine dağıtılacaktır şeklinde yapılan bir dağıtım şablonu, aylar ve hatta yıllar itibari ile değiştirilmeden kullanılabiliyor. Böyle bir şablonun kullanımı ile farklı dönemlerde farklı maliyet merkezlerinde (özellikle üretim merkezlerinde) gerçekleştirilen faaliyetler dikkate alınmadan sabit şekilde dağıtım yapılacaktır.

Statik ve üretimin gerçeklerini yansıtmayan bir dağıtım işleyişi, sadece giderlerin dağıtımına hizmet edecektir. Maliyet sisteminin amacına hizmet etmeyecektir. Maalesef uygulamada karşımıza çıkan temel sorun budur. Dinamik ve üretimin gerçeklerini yansıtacak bir dağıtım işleyişinin sistemik hale getirilmesi ve bu konuda ısrarcı olunması gerekir.

İkinci dağıtım aşamasında, birinci dağıtım aşaması sonrasında yardımcı maliyet merkezlerinde toplanan giderlerin esas üretim maliyet merkezlerine, Ar&Ge, pazarlama ve genel yönetim maliyet merkezlerine dağıtımı yapılır. Bu aşamada basit dağıtım, kademeli dağıtım yöntemi gibi yöntemlerinden biri kullanılarak dağıtım gerçekleştirilir. Dağıtıma tabi tutulacak yardımcı maliyet merkezine özgü dağıtım anahtarının kullanılması gerekir.

Örneğin, dağıtımı yapılacak yardımcı maliyet merkezi yemekhane ise, dağıtım anahtarı olarak çalışan sayısı kullanılacaktır. Bu aşamadaki dağıtımda da dönem başında belirlenen ve hiç değiştirilmeden kullanılacak bir dağıtım süreci kullanılmamalıdır.

İkinci dağıtım aşamasından sonra esas üretim maliyet merkezlerinde toplanan giderler, üretim maliyetlerini hesaplamak üzere, ürün bazında dağıtıma tabi tutulur. Ar&Ge, pazarlama ve genel yönetim maliyet merkezlerine yapılan dağıtım tutarları da gelir tablosu ile ilişkilendirilir. Üretim maliyetinin hesaplanmasında bu giderler kullanılmamalıdır. Ancak fiyatlama yaparken ihmal edilmemelidir.

Üçüncü dağıtım aşamasında, esas üretim maliyet merkezlerinde üç tür gider toplanır. Giderler, maliyet merkezi bazında ürünlere yüklenirler. Hammadde giderleri ürün ve sipariş bazında doğrudan yüklendiği için hammadde gideri dışında kalan şekillendirme gideri olarak tanımlanan direkt işçilik ve genel üretim giderleri makine saati, direkt işçilik saati ve hammadde giderleri yüzdeleri gibi yükleme anahtarı kullanılarak ürünlere yüklenir. Her bir esas üretim maliyet merkezinde, ilgili merkeze ilişkin bir yükleme anahtarı kullanılmalıdır. Birden fazla yükleme anahtarı kullanılması, maliyet merkezlerinde işlem gören ürünlere gider bazında yükleme yapılmasına neden olur ki; çok da tavsiye etmiyorum.

Dağıtım için söyleyeceğim son söz, apartman aidatı mantığına göre bir dağıtım yapılmamalı, dağıtılacak tutar ile dağıtım anahtarı arasında nedensel ilişki kurulmalı ve statik bir dağıtım anlayışından kaçınılmalıdır.

Alternatif Maliyet Yöntemlerinin Sisteme Dahil Edilmesi

Alternatif maliyet yöntemleri ile neyi ifade etmek istediğimi açıklayarak başlayayım. Piyasada var olan ve birçok yazılım tarafından kullanılan maliyet modülündeki maliyet hesaplamaları “tam maliyet yöntemine” göre gerçekleştirilmektedir. Tam maliyet yöntemini çevreleyen Vergi Usul Kanunu vardır. Stok maliyetinin hesaplanmasında hangi giderlerin kapsama alınacağını ve hangi giderlerin stok maliyeti kapsamında olmayacağı (dönem gideri olacağını) Vergi Usul Kanunu tarafından şekillendirilmektedir.

Bu yöntemde, verimlilik, kapasitenin kullanımı, değişken ve sabit maliyet ayrımı ve buna benzer operasyonel unsurlar yoktur ve maliyet hesaplamasında da dikkate alınmazlar. Uygulamada maliyet +kâr marjı şeklinde tespit edilen fiyatlardaki maliyet, tam maliyet yöntemine göre hesaplanmaktadır. Bu yöntemde üretim maliyetindeki artma ve azalma, üretim miktarındaki değişmeye bağlanmaktadır ki; doğru değildir. Birim maliyetteki düşüş neden olur sorusuna verilecek cevap, ölçek ekonomisidir.

Üretim maliyetinin hesaplanmasında tam maliyet yönteminin yanı sıra “Normal Maliyet Yöntemi” ve “Değişken Maliyet Yöntemi” yöntemleri de vardır. Bu ikisi dışında da yöntemler elbette var. Bu yöntemleri uygulayabilirsek diğer yöntemlere geçiş daha kolay olur. Bu yöntemler için tecrübe ettiğim kadar yazılımlarda böyle bir modül veya menü bulunmamaktadır. Tam maliyet yöntemi için kurulan düzenden faydalanarak kodlama ile bu yöntemler ile yapılan hesaplamalar yönetime sunulabilir. Tam maliyet yöntemi, firma yönetiminin vereceği kararlarda kullanacağı bir yöntem değildir maalesef.

Bu yöntemlerin nasıl çalıştığını yöntemler arasında karşılaştırmalı olarak örnek yardımı ile açıklayacağım. Ancak, tam maliyet dışında kalan her iki yöntemin Vergi Usul Kanunu bakış açısı ile sorgulanmaması gerekir. Normal ve değişken maliyet yöntemlerini, yönetime verecekleri kararlarda kullanacakları bir karar destek sistemi olarak ve firmanın gerçek durumunu yansıtan yöntemler olarak görün.

Bu yöntemleri açıklarken eğitim ve seminerlerde kullandığım bir örneği kullanacağım.

Bursa Ankara arasında yolcu taşıyan bir otobüs firmasının bu güzergahtaki maliyetleri aşağıdaki tabloda gösterilmektedir.

 

Maliyetleri incelediğimizde ikram dışındaki hiçbir maliyetin yolcu sayısı ile ilişkili olmadığı tamamen sabit maliyet ve diğer bir ifade ile bu iş emrindeki 40 koltuk kapasiteli bir merkezin kapasite maliyeti olduğu görülmektedir.

Tam maliyet yönteminde böyle bir ayrım elbette yoktur. Tabiri caiz ise paçal olarak hesaplanan bir maliyette, toplam maliyette değişken ve sabit ayrımı yapılmamaktadır.

Şöyle bir geri yaslanıp düşünün, 40 koltuk kapasiteli bir otobüste sadece siz varsınız. Firma yönetimi bana kaç TL fatura kesecek? Güzergahın otogar piyasasındaki fiyatı 250 TL/ koltuk. Elbette birim maliyet, koltuk/yolcu sayısı arttıkça gerileyecektir.

Bir yolcunun birim maliyeti 5.130 TL ile 134 TL arasında değişme göstermektedir. Bu rakamlara bakarak nasıl fiyat oluşturulur ve nasıl karar verilir bir düşünün. Birim maliyetteki düşüşü satılan koltuk sayısına (üretim miktarındaki artışa) bağlamayınız. Nedeni, ölçek ekonomisidir. Üretim firmalarında durum bundan farklı değildir. Ortaya çıkan maliyet, ürün ve müşteri bazında farklılık göstermeyecektir. Birinin zararı diğerinin kârı ile örtülecek ve ortaya kâr rakamı çıktıkça kimse de durumun farkında olmadığı için rahatsız da olmayacaktır. Kapasiteyi nasıl kullandıkları dikkate alınmaksızın toplam sabit maliyetlerin tamamı yolculara/müşterilere yüklenecektir.

Normal maliyet yöntemi, UFRS kapsamındaki firmaların maliyet hesaplamalarında kullanacakları bir yöntem olarak ifade edilmektedir. Normal maliyet yönteminin nasıl işlediğini bu örneği kullanarak inceleyelim.

Normal maliyet yönteminde yolculara sabit maliyetlerin tamamı değil kapasiteyi işgal etme oranına göre pay verilecektir. Bu oran, kapasite kullanım oranı olarak hesaplanmakta ve ifade edilmektedir. Kapasite kullanım oranına göre kullanılan kapasitenin maliyeti hesaplanacak ve birim değişken maliyet ile yolcuya yansıtılacaktır. Birim maliyet, otobüste kaç yolcu olursa olsun 134 TL olacaktır. Yönetimin, karar vermesi için elini güçlendiren bir yöntem olacağı şüphesizdir.

Toplam sabit maliyetlerin, kullanılan kapasiteye isabet eden kısmı yolculara fatura edilecektir. Kullanılmayan kapasitenin maliyeti ise yönetime sunulacak gelir tablosunda yer almalıdır. Kapasitenin kullanılmama nedenleri de ayrıca raporda belirtilmelidir. Özellikle üretim firmalarında kapasitenin atıl ve verimsiz kullanım nedenleri maliyetleri ile birlikte raporlanmalıdır.

Değişken maliyet yöntemi, bir firmanın yönetsel kararlarında kullanması gereken en önemli yöntemdir. Bu yöntem, yukarıdaki her iki yöntemden oldukça farklıdır. Marjinal gelir ve marjinal maliyet arasındaki ilişki sonucundaki katkı payına (marjinal fayda) dayalı bir hesaplama sistematiği vardır. Yukarıdaki örneği kullanarak yöntemin işleyişini açıklayacağım.

Değişken maliyet yönteminde sabit maliyetler, müşteri ile ilişkilendirilmez. Sabit maliyetler batık maliyet niteliğindedir. Yolcu sayısındaki değişme sabit maliyeti etkilemez. Sabit maliyet, kapasitenin maliyetidir. Bu nedenle patronaj maliyetidir. Değişken maliyet ise, yönetimin maliyetidir.

Bu yöntemin en önemli bileşeni katkı payıdır. Katkı payı, müşteriden elde edilen kazancın göstergesidir. Eğitim ve seminerlerde şunu anlatmaya çalışıyoruz, eğer müşteriden kazanabilirseniz kâr edebilirsiniz. Buna rağmen zarar ediyorsanız başa baş noktasının altında kalmışsınız demektir. Suçu ürüne ve müşteriye atmayın. Bu örnekte müşteriden birim düzeyde elde edilen katkı payı 244 TL’dir. Fiyat ve ikram arasındaki farktır. Tam maliyet yönteminde ne üründen, ne de müşteriden birim ve toplam düzeyde elde ettiğimiz kazancı tespit edemeyiz. Birim katkı payı 244 TL ise, bu güzergahın kâra geçmesi için kaç koltuk satılması gerektiğini hesaplayalım. Toplam sabit maliyetlerin birim katkı payına bölünmesi ile (5.124 TL ÷ 244 TL/yolcu) 21 yolcuda başa baş noktasını yakalayacağı hesaplanır. Doluluk oranı %52,50 düzeyinde iken bu güzergâh kâra geçiş noktasında olacaktır. 21 koltuğa kadar kâr edemeyecek olan bu güzergâh geri kalan 19 yolcudan kâr elde edecektir. 20 yolcu ile Ankara’ya gidecek ise, kâr etmesini beklememek gerekir.

Değişken maliyet yönteminde birim değişken maliyetin artması, yönetim tarafından daha net olarak gözlenir ve önlemler alınabilir. Sistem açısından düşünülürse değişken maliyet ve fiyat çarpan etkisi yaratır. Her ikisindeki değişim olumlu veya olumsuz yönde katkı payını etkiler. Sabit maliyet toplam etkisine sahip olduğu için çarpan etkisi yaratmazlar. Değişken maliyet yönteminde bu net olarak görülebilmektedir.

Değişken maliyet yönteminde sabit maliyetler, müşteri ile ilişkilendirilmez. Sabit maliyetler batık maliyet niteliğindedir. Yolcu sayısındaki değişme sabit maliyeti etkilemez. Sabit maliyet, kapasitenin maliyetidir. Bu nedenle patronaj maliyetidir. Değişken maliyet ise, yönetimin maliyetidir.

Bu yöntemin en önemli bileşeni katkı payıdır. Katkı payı, müşteriden elde edilen kazancın göstergesidir. Eğitim ve seminerlerde şunu anlatmaya çalışıyoruz, eğer müşteriden kazanabilirseniz kâr edebilirsiniz. Buna rağmen zarar ediyorsanız başa baş noktasının altında kalmışsınız demektir. Suçu ürüne ve müşteriye atmayın. Bu örnekte müşteriden birim düzeyde elde edilen katkı payı 244 TL’dir. Fiyat ve ikram arasındaki farktır. Tam maliyet yönteminde ne üründen, ne de müşteriden birim ve toplam düzeyde elde ettiğimiz kazancı tespit edemeyiz. Birim katkı payı 244 TL ise, bu güzergahın kâra geçmesi için kaç koltuk satılması gerektiğini hesaplayalım. Toplam sabit maliyetlerin birim katkı payına bölünmesi ile (5.124 TL ÷ 244 TL/yolcu) 21 yolcuda başa baş noktasını yakalayacağı hesaplanır. Doluluk oranı %52,50 düzeyinde iken bu güzergâh kâra geçiş noktasında olacaktır. 21 koltuğa kadar kâr edemeyecek olan bu güzergâh geri kalan 19 yolcudan kâr elde edecektir. 20 yolcu ile Ankara’ya gidecek ise, kâr etmesini beklememek gerekir.

Değişken maliyet yönteminde birim değişken maliyetin artması, yönetim tarafından daha net olarak gözlenir ve önlemler alınabilir. Sistem açısından düşünülürse değişken maliyet ve fiyat çarpan etkisi yaratır. Her ikisindeki değişim olumlu veya olumsuz yönde katkı payını etkiler. Sabit maliyet toplam etkisine sahip olduğu için çarpan etkisi yaratmazlar. Değişken maliyet yönteminde bu net olarak görülebilmektedir.

Raporlama

Bir maliyet sisteminin çıktılarını çok iyi bir şekilde raporlamak gerekir. Bu rapor firmaların yapısına göre değişiklik arz etse de ana başlıklar halinde aşağıdaki rapor türleri üretilmelidir.

  • Üretim maliyeti tablosu (Her üç yönteme göre ayrı ayrı ve aylık bazda)
  • Ürün/ müşteri düzeyinde performans tabloları (Değişken maliyet yöntemi ile elde edilebilir ve aylık bazda)
  • Kapasite maliyet raporu (Normal maliyet yöntemi ile elde edilebilir ve aylık bazda)
  • Maliyet analizleri (Her üç yönteme göre ayrı ayrı ve aylık bazda)
  • Katkı tipi gelir tablosu (Değişken maliyet yöntemi ile elde edilebilir ve aylık bazda)
  • Başa baş analizleri (Değişken maliyet yöntemi ile elde edilebilir ve aylık bazda)

Raporlama yaparken dönemler arasında farklılık olmamasına dikkat edilmelidir. Bir önceki raporlama döneminde kullanılan yöntemlerin ve izlenen politikaların diğer dönemlerde devamlı değiştirilmesi karşılaştırma imkanını ortadan kaldıracaktır. Yönetimin istediği sonuçlara ulaşmak için yöntem değiştirilmemesi gerekir. Bir dönem lehte olan yöntemler diğer dönemler aleyhte olabilir. Gerçek durum ne ise o yansıtılmalıdır.

Maliyet sistemlerinin oluşturulması projesi, bir terzi işidir. Sektöre göre, aynı sektördeki farklı firmaların işleyişine göre, bu projedeki kişilerin bilgi düzeyine göre, alınan yazılım ve danışmanlığa göre farklılık gösterecektir. Ölçme, kontrol ve yönetim döngüsünü çok iyi çalıştırmak gerekir.